Steuerfragen bei Arbeitnehmerentsendung
Besteuerungsfragen bei Auslandseinsätzen
RA Eberhard J. Trempel
Fachanwalt für Steuerrecht, Wirtschaftspate und seit Jahren auf dem Gebiet der Beratung von Arztpraxen beratend tätig.
Die Besteuerung der Einkünfte von Mitarbeitern, die im Auslandseinsatz tätig sind oder werden sollen ist ein Dauerthema der Steuerplanung im international operierenden Unternehmen. Die viele denkbaren Fallgestaltungen erfordern ein Höchstmaß an Vorbereitung und vor allem risikobewusster Planung. In aller Regel wird der Mitarbeiter oder externe Berater auf Zeit ins Ausland versendet, begründet unter Beibehaltung seiner Wohnung im Inland einen Auslandswohnsitz auf die Dauer seiner Beschäftigung.
Ohne die Berücksichtigung des Doppelbesteuerungsabkommens gilt bei bestehendem Wohnsitz im In- und Ausland grundsätzlich, dass das Recht zur unbeschränkten Besteue-rung nach wie vor bei Deutschland liegt, da das sogenannte Welteinkommensprinzip gilt. Danach kommt es auf die Tätigkeit im Ausland zunächst nicht an. Um die Folge einer damit in aller Regel verbundenen Doppelbesteuerung zu vermeiden, schränkt das u.a. auch das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Volksrepublik China das Besteuerungs-recht ein, soweit es u.a. um Bezüge im Ausland geht, die im Zusammenhang mit einer Betriebsstättentätigkeit bezogen werden.
Das Finanzgericht Köln hat mit seinem Urteil vom 20.03.2002 zum Aktenzeichen 10 K 5152/97 (EFG 2002, S. 765 ff) grundsätzlich zur Frage der Besteuerung, des Besteuerungsortes und der Auswirkung des Doppelbesteuerungsabkommens in bezug auf die Tätigkeit eines freiberuflich tätigen deutschen Bauingenieurs in China festgestellt. Das Urteil hat auch in bezug auf andere entsandte Kräfte generelle Bedeutung. Darüber hinaus wird im Begriff der Betriebsstätte in der Ausgestaltung der sogenannten festen Einrichtung im Sinne des Artikels14 DBA-China näher definiert. Im Zusammenhang mit Projekten zu Beijing 2008 Verkehrsinfrastruktur und Infrastrukturprojekten ist die Entscheidung von nachhaltiger Bedeutung, schafft sie doch mehr Sicherheit auf einem von Unternehmen meist vernachlässigten Gebiet. Zum Ausgangsfall: Ein freiberuflich tätiger Ingenieur wurde von seinem in Deutschland ansässigen Auftraggeber mit der Montageüberwachung einer Anlage für einen chinesischen Kunden beauftragt. Darüber hinaus sollte er für die Inbetriebnahme sowie die anschließende Beratung im Probebetrieb verantwortlich sein und eine Anleitung für die Wartung der Anlage erstellen. Die deutsche GmbH hatte deshalb ein Büro und Werkräume an der Baustelle angemietet. Einer der Büroräume wurde nach den Wünschen des Ingenieurs ausgestattet und ihm vor Ort zur ausschließlichen Nutzung überlassen. Alle vereinbarten Tätigkeiten wurden von diesem Büroraum aus ausgeübt. Während seiner Auftragstätigkeit in China die vom 18.09. .... bis 25.03. des Folgejahres dauerte, übte der Ingenieur in Deutschland keine Tätigkeit mehr aus. Seine Einkünfte aus der Auftragstätigkeit in China erklärte der Ingenieur als solche im Sinne des 32 b EStG (steuerbefreit). Das Finanzamt folgte seiner Erklärung nicht und unterwarf die Einkünfte in vollem Umfang der deutschen Einkommensteuer, weil es der Überzeugung war, das der in China überlassene Büroraum nicht als feste Einrichtung im Sinne des DBA mit China angesehen wurde. Auf die Klage des freiberuflichen Ingenieurs wurde der Einkommensteuerbescheid in vollem Umfang aufgehoben. Zur Begründung führte das Gericht aus: Nach Artikel 14 Abs. 1 S. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10.07.1985 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit bezieht, grundsätzlich nur in diesem Staat besteuert werden. Nach Absatz 2 der Vorschrift können diese Einkünfte jedoch im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die Person im anderen Vertragsstaat (also China) besteuert werden, wenn die Person im anderen Vertragsstaat für die Ausführung ihrer Tätigkeit gewöhnlich über eine feste Einrichtung verfügt, jedoch nur insoweit, als die Einkünfte dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. In Anlehnung an das sogenannte Pipelineurteil des Bundesfinanzhofes vom 30.10.1996 wonach eine unterirdisch verlaufende Rohrleitung durchaus als feste Geschäftseinrichtung im Sinne des 12 Abs. 1 AO angesehen werden könnte, legt auch das Finanzgericht Köln den Begriff der festen Einrichtung im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens in Anlehnung an den Betriebsstättenwechsel (Artikel 5 DBA-China) aus. Nach diesem Artikel 5 in Absatz 1 bedeutet der Ausdruck Betriebsstätte im Sinne des Abkommens eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Nach Artikel 5 Absatz 2 umfasst der Ausdruck "Betriebsstätte" insbesondere u.a. einen Ort der Leitung ..., eine Geschäftstelle und eine Fabrikationsstätte.
Nach Absatz 3 der Vorschrift umfasst der Ausdruck "Betriebsstätte" ferner:
a) eine Bauausführung oder Montage oder eine damit zusammenhängende Aufsichtstätigkeit, wenn die Dauer der Bauausführung, Montage oder Aufsichtstätigkeit sechs Monate überschreitet;
b) das Erbringen von Dienstleistungen, einschließlich von Leistungen auf dem Gebiet der Beratung, durch Angestellte oder anderes Personal eines Unternehmens, eines Vertragsstaates, wenn diese Tätigkeiten im anderen Vertragsstaat (für das gleiche oder ein zusammenhängendes Projekt) länger als insgesamt sechs Monate innerhalb eines beliebigen 12 Monatszeitraums dauern.
Nach Absatz 4 der Vorschrift gelten ungeachtet des Absatzes 1 bis Absatzes 3 u. a. nicht als Betriebsstätten: Lagerungs-Einrichtungen, Warenbestände und feste Geschäftsein-richtungen, die ausschließlich zum Zweck unterhalten werden, vorbereitende Tätigkeit oder Hilfstätigkeiten aufzuüben. Und weiter: Allgemein wird als Geschäftseinrichtung jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände behandelt, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein.
Eine Abgrenzung zwischen den Begriffen "Geschäftseinrichtung" und "Anlage" ist häufig nur sehr schwer möglich. Sowohl Gebäude als auch einzelne Räume innerhalb eines Gebäudes können Geschäftseinrichtungen im Sinne des 12 Abs. 1 AO sein, wenn sie nur geeignet sind Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein. Eine Geschäfts-einrichtung ist jedenfalls dann fest im Sinne des 12 Abs. 1, wenn die eine feste Verbindung zur Erdoberfläche hat. Diese Voraussetzung war im Streitfall erfüllt. Denn der dem Kläger überlassene Raum war Teil eines Gebäudes, dass seinerzeit in der Erdoberfläche fest verankert war.
Grundsätzlich ist allerdings auch eine zeitliche Komponente zu berücksichtigen. Dies als Betriebsstätte zu beurteilende Geschäftseinrichtung muss von einer gewissen Dauer sein. Denn die Tätigkeit des Unternehmens, der die Betriebsstätte dient, muss eine nachhaltige sein. Ungeklärt ist in der Rechtsprechung, welche Mindestzeitspanne das Merkmal der Gewinndauer erfüllen muss. Das Finanzgericht stellt in seiner Entscheidung in Anlehnung an 12 Abs. 2 Nr. 8 AO auf die Zeitspanne der Bauausführung bzw. die in der Vorschrift vorgesehene Frist von sechs Monaten ab und bezieht sich auf den BFH-Beschluß vom 27.04.1954 I B 136/53 U = BFHE 58, 705 = Bundessteuerblatt III 1954, 179. Weiter führt das Gericht aus: Soweit die Einspruchsentscheidung diesbezüglich in Ansätzen hierzu Stellung nimmt, beschränken sich die Ausführungen des Finanzamtes darauf, der Auftrag des Klägers in China sei zunächst nur als Einzelauftrag vorgesehen gewesen. Das Finanzamt geht hierauf nicht ein, dass der Kläger länger als sechs Monate in China gearbeitet hat. Für eine hinreichende Dauer der Tätigkeit spricht, das der Begriff der Betriebsstätte nach 3 des Artikels 5 DBA-China auf eine Bauausführung und Montage oder eine damit zusammenhängende Aufsichtstätigkeit umfasst, wenn die Tätigkeitsdauer sechs Monate überschreitend und ebenso das Erbringen von Dienstleistungen, einschließlich von Leistungen auf dem Gebiet der Beratung, wenn das Projekt länger als insgesamt sechs Monate innerhalb eines beliebigen 12 Monatszeitraums andauert. Auch DBA-China orientiert sich somit das der Sechs-Monatsfrist.
Dabei diente der dem Kläger zur Verfügung gestellte Arbeitsraum auch seinem Unternehmen. Dazu ist zwischen der Tätigkeit des Klägers und seines Auftraggebers zu unterscheiden. Umfasst die Dienstleistung eines Unternehmers zugleich ein Auftreten für einen Anderen, so ist sie steuerrechtlich als Tätigkeit des Unternehmens zu beurteilen, soweit seine Einkünfte aus der Dienstleistungstätigkeit zu ermitteln sind. Sie ist dagegen der Tätigkeit des Auftraggebers zuzurechnen, soweit dessen Einkünfte zu beurteilen sind. Es ist deshalb ausreichend, dass die feste Geschäftseinrichtung auch der Dienstleistungs-tätigkeit des Klägers diente (BFH Urteil BFHE 170, 263; GStBl II 1993, 463).
Eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht wird bejaht, wenn der Steuerpflichtige in bezug auf bestimmte Räume eine Rechtsposition inne hatte, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen oder die ohne sein Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann.
Ob diese Rechtsposition auf Eigentum oder auf entgeltliche bzw. unentgeltliche Nutzungsüberlassung beruht, ist dabei ebenso gleichgültig wie die Frage, ob die Verfügungsmacht nach außen hin erkennbar wird. Diese Grundsätze hat der BFH im Urteil BFHE 170, 263 fortentwickelt. Für die Annahme einer Betriebsstätte kommt es danach letztlich darauf an, dass eine bestimmt unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wird.
In örtlicher Bindung muss sich eine gewisse "Verwurzelung" de Steuerpflichtigen mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrücken. Aus dem Begriff der Betriebsstätte kann jedoch entgegen der Ansicht des Finanzamtes nicht abgeleitet werden, dass die Verwurzelung des Steuerpflichtigen notwendigerweise rechtlich abgesichert sei und das es sich um fortlaufende Aufträge handeln müsse.
Auch eine nur allgemeine rechtliche Absicherung kann zur Annahme einer Betriebsstätte genügen, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen zumindest ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten wird. Diese Voraussetzung ist im Streitfall ebenso wie im vom BFH entschiedenen Fall erfüllt, weil der Kläger zu mindestens über seinen inländischen Auftraggeber einen vertraglichen Anspruch auf die Überlassung eines Raumes hatte, in dem er seine Leistungsaufgaben erfüllen konnte. Unerheblich ist dabei, dass kein Rechtsanspruch auf die Überlassung eines bestimmten Raumes bestand.
Übersetzt in die deutsche Sprache bedeutet die Entscheidung danach, dass auch die freiberufliche Tätigkeit in vom Auftraggeber gestellten Räumen in China zum Quellenbesteuerungsrecht der Volksrepublik China führen, wenn denn der Aufenthalt mehr als Monate ausmacht, so dass in bezug auf die für den Auftrag in China bezogenen Entgelte das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland entfällt. Die Einkünfte sind nach der Freistellungsmethode in Deutschland freigestellt. Es gilt lediglich der sogenannte Progressionsvorbehalt des Artikels 24 Abs. 2 a DBA-China wer im Rahmen der Steuerfestsetzung in Deutschland zu berücksichtigen ist und im Ergebnis zu einer unbeachtlichen Berücksichtigung der Erlöse in China führt. Diese werden bei der Besteuerung trotz des DBA nach den sogenannten Progressionsvorbehalten allenfalls wie folgt berücksichtigt:
Mit der Entscheidung des Finanzgerichts Köln ist das Problem Zeitmoment im Zusammenhang mit festen Einrichtungen und Betriebsstätten weitgehend gelöst. Ab einer Tätigkeit von sechs Monaten in China gilt in bezug auf eine "feste" Einrichtung daher das Besteuerungsrecht der Volksrepublik China und die Anwendung des Progressionsvorbehalts in Deutschland. Ob die gleiche Entscheidung auch dann gilt, wenn die "feste" Einrichtung von der chinesischen Seite gestellt wird, wurde zwar nicht mitentschieden, soweit ein Überlassungsanspruch auch gegenüber dem chinesischen Partner besteht kann aus Gründen der Gleichheit kein Unterschied darin bestehen, ob die Gestellung der Räume vom deutschen Auftraggeber oder dessen chinesischen Partner erfolgt. Die gezielte Planung des Aufenthalts von Mitarbeitern bzw. der Projektrea-lisierung kann daher steuerliche Vorteile mit sich bringen. Dies sollte bei der Planung von Projekten in China berücksichtigt werden.
Trempel & Associates, Berlin www.trempel.de
